我国新企业会计准则体系的几大特色

我国新颁布的《企业会计准则--应用指南》自2007年1月1日起在上市公司实施，标志着我国经过多年探索制定的新企业会计准则体系已形成并付诸实施，企业会计核算制度的改革进入新的发展时期。新的企业会计准则体系与我国原有。的企业会计核算规范(包括原有的企业会计准则、企业会计制度等)比，与国际财务报告准则及美国等发达国家的会计准则比，具有鲜明的特色。这些特色不仅反映了我国制定企业会计准则的指导思想，而且体现了我国会计理论研究水平。同时预示我国新企业会计准则体系对企业会计核算规范将产生重要影响。

一、与国际财务报告准则相适应又符合我国实际

全球经济一体化是当今世界经济发展的趋势，在这个国际大环境下，我国经济的国际化程度也在不断提高。会计作为一种通用的商业语言，在推进全球经济一体化的过程中管理需要实现国际趋同。放弃长期以来实行的会计制度规范而采用会计准则规范，企业会计核算内容按国际财务报告准则进行调整，是我国经济融入国际经济的需要，也是我国会计核算规范实现与国际财务报告准则相适应的需要。但适应不等于相同，更不是照搬照抄。与国际财务报告准则相适应又充分考虑我国国情，是我国新会计准则体系的一个鲜明特色。

(一)我国新企业会计准则体系在结构框架上参照国际会计准则理事会的国际财务报告准则，在会计规范内容上与国际财务报告准则保持基本一致。国际财务报告准则由《编制财务报表的框架》、具体财务报告准则及解释公告构成。参照国际财务报告准则，我国构筑了由基本准则、具体准则及其应用指南构成的具有一定层次的准则体系。确认与计量是会计核算的关键，新会计准则体系对资产、负债、收入、费用等会计要素的定义及其确认条件规定、计量属性规定等实现了与国际财务会计报告准则的相适应，可极大地促进我国企业会计信息质量的提高，有利于保证企业的资产质量，客观反映企业管理层的受托责任履行情况，为实现向投资者、债权人和社会公众提供准确、规范的会计信息奠定了基础。

(二)我国在制定新企业会计准则体系过程中既参照国际财务报告准则，又保持会计准则的法律规范定位不变。国际财务报告准则不具备法律效力，而我国属成文法法系国家，按照《中华人民共和国立法法》的规定，企业会计准则属行政法规的组成部分。我国新企业会计准则体系坚持了这一定位，这既与国际财务报告准则相适应，又切合我国会计准则作为法律规范的实际[引。并且在各项准则的结构上，与我国其他经济法律保持一致。如，国际财务报告准则通过《编制财务报表的框架》来指导具体财务报告准则的制定，但《编制财务报表的框架》与我国有关法律及其实施惯例不相符合。为此，我国用《企业会计准则--基本准则》取代；在行文结构上，国际财务报告准则一般采用“引言”、“定义”、“确认”、“计量”、“披露”、“附则”的行文结构，而我国的新企业会计准则采用“总则”、“确认”、“计量”、“披露”这种与我国法规相同的条文式行文结构，有利于会计准则的实施。

(三)在会计确认与计量等会计的核心问题上与国际财务报告准则基本保持一致，但在一些具体的会计处理上，并不一味地照搬国际财务报告准则。如，对于关联交易问题，国际财务报告准则把国有企业视为关联方，但我国如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，这既不现实也没有意义，不仅会增加不必要的成本和工作量，而且会掩盖真正关联交易的事实。为此，我国新企业会计准则规定，只有在存在投资关系而且一方对另一方有一定影响并存在一定经济利益关系的情况下，国有企业之间才视为关联方，否则，国有企业不视为关联方；关于资产减值损失的转回问题，除商誉外，国际财务报告准则允许对已确认的长期资产减值损失予以转回，我国原有的会计规范也允许对已确认的所有资产减值损失予以转回，但从实际运行情况看，这一处理已成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新企业会计准则体系针对我国目前所处的经济环境，规定对固定资产、无形资产等长期资产已经确认的减值损失不得转回，等等。

二、具有相对的完整性与高度的协调性

美国等发达国家和国际会计准则理事会(委员会)对会计准则或财务报告准则的制定，都是随经济发展、业务的变化及对会计处理认识的加深而逐项制定，其存在的一些问题也是经较长时间的修订才得以解决。我国1992年发布的基本会计准则、1997年发布的第一项具体会计准则(关联方关系及其交易披露)，2000年底发布的《企业会计制度》、2001年底发布《金融企业会计制度》到本次发布会计准则前发布的16项具体会计准则等，虽然都属国家统一的会计核算制度的组成部分，但由于制定于不同时期，企业的会计环境不断发生变化，特别是我国资本市场的发展出现许多新会计问题，会计理论界及会计准则制定部门对一些会计问题的认识也在变化，从而使会计准则完整性与协调性方面存在的问题十分突出。这次制定的准则体系，从层次结构看，既有起统驭作用的基本准则，又有针对性强的具体准则，还有操作性强的应用指南，三个层次清晰分明；从准则类别看，既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或特殊业务准则，还有专门规范财务报告的准则，基本涵盖现阶段我国各类企业已有的经济业务；从基本准则、各项具体准则及应用指南内容看，相互衔接：基本准则与具体准则间、各项具体准则间、具体准则与应用指南间相互协调。

三、既符合当前实际又具有适度的超前性

现实性与超前性是会计准则制定与实施中必须注意的一个问题。现实性是指会计准则对企业现行会计实务的规范作用，要求会计准则的制定与实施应着眼于现时需要，解决企业会计实务问题。超前性指会计准则对企业未来会计实务的规范作用，要求会计准则的制定与实施不应拘泥于企业目前的会计实务，而应把目光放远一些，能考虑企业会计实务的未来发展趋势，使会计准则有更广泛的适用性和更长远的规范作用。以往我国作为会计核算规范的会计制度由于太顾及现时的会计业务及会计人员的业务水平，在实施过程中总存在滞后现象，随着时间推移总是不断进行补充，前几年发布的会计准则也出现同样的问题，财政部不得不以《问题解答》的形式进行补充规定。这次制定与发布的新准则，充分考虑了会计准则制定与实施的现实性与超前性问题。如，基本准则明确规定，企业财务报告的目标是必须为报告使用者作出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息，并正式确定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值，确定历史成本不再是唯一的主要计量属性，并在我国会计准则体系中导入公允价值的计量属性，这 具有超前性。新企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分考虑我国现实情况，相比以前作了审慎的改进，要求只有在能可靠计量时，才允许采用公允价值。显然，这体现了新会计准则体系立足于现实但又适度超前的特征。

四、受托责任观与决策有用观并重

在会计准则制定中到底是遵守会计的目标还是财务会计报告的目标是首要问题，因此就产生了受托责任观和决策有用观两种观念之争。受托责任观是指会计的目标反映受托者的受托责任和履行情况，关注的是股东受托资源的安全和资本的保值增值，突出会计信息的可靠性。在受托责任观下，会计计量倾向于采用具有可验证性的历史成本计量属性。而决策有用观认为，会计的目标是提供有助于会计信息的使用者作出决策的会计信息，突出会计信息与决策的相关性。在决策有用观下，会计计量倾向于采用具有现实意义的公允价值计量属性。我国原企业会计准则主要强调会计信息的可靠性，将历史成本计价作为会计原则进行明确，一般不使用公允价值计量属性，减弱了会计信息的决策有用性。国际财务报告准则则体现公允价值导向，全面采用公允价值计量属性，这对我国来说有可能削弱会计信息的可靠性。鉴于我国当前的会计环境，我国新企业会计准则一方面强调受托责任观，明确财务会计报告提供的信息能够“反映企业管理层受托责任履行情况”，提出“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”这一会计信息质量要求。另一方面，强调决策有用观，明确财务会计报告提供的信息能“有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，又提出“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测”这一会计信息质量要求。在会计计量上，提出五种计量属性，明确“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”，在长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、企业合并、租赁、金融工具等各项具体准则及其应用指南中，全面引入公允价值的概念，但又规定具体的操作要求与限制条件。无疑，既强调受托责任观，又强调决策有用观，对保证企业会计信息的质量及我国经济的健康发展提供制度保证，具有十分重要的意义。

(洛熙)